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因源頭發(fā)票缺失的稅收困境，再生資源行業(yè)普遍形成了多環(huán)節(jié)交易、一站式運輸?shù)葮I(yè)務模式。基于前述行業(yè)形態(tài)，再生資源企業(yè)以自制憑證入賬、取得的發(fā)票被認定虛開等情況并不少見，而《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）規(guī)定，自制憑證、虛開發(fā)票均屬于不合規(guī)憑證，不得據(jù)此進行企業(yè)所得稅的稅前扣除。在個案的處理中，稅務機關通?；?8號公告的規(guī)定要求企業(yè)補開、換開發(fā)票或提供相關資料，但因再生資源行業(yè)特殊性，企業(yè)往往無法補開、換開發(fā)票，也無法提供滿足要求的資料，面臨無法將相關成本在所得稅稅前據(jù)實扣除的難題。本文基于28號公告對補開、換開發(fā)票等的規(guī)定，解析再生資源企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題。

一、再生資源企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題長期存在

源頭發(fā)票缺失問題在再生資源行業(yè)由來已久，直接對接個人散戶的資源回收企業(yè)多以自制憑證入賬進行企業(yè)所得稅的稅前扣除，在增值稅上或適用簡易計稅、或全額納稅后享受地方政府給予的財政獎補。在前述行業(yè)形態(tài)下，基于緩解回收環(huán)節(jié)進銷稅負差、降低經(jīng)營成本等考量，再生資源行業(yè)普遍形成了多環(huán)節(jié)交易、一站式運輸、一份磅單走到底、依賴財政獎補的模式，而因該模式設置合理性質疑、回收企業(yè)未發(fā)揮貿易職能、終端生產企業(yè)過磅單存在瑕疵、財政獎補面臨清理等問題，相關購銷業(yè)務的真實性可能存在諸多疑點，引致全鏈條的虛開風險，在部分案件中，再生資源企業(yè)通常被認定為直接自個人散戶處購進廢舊物資，面臨“票貨分離”的懷疑。

無論是資源回收企業(yè)以自制憑證入賬還是資源回收企業(yè)或生產企業(yè)取得的發(fā)票被認定為虛開，均面臨企業(yè)所得稅調整的問題。在自制憑證上，實踐中個人散戶向資源回收企業(yè)銷售廢舊物資往往超過小額零星經(jīng)營業(yè)務的標準，按照28號公告的規(guī)定，資源回收企業(yè)自個人散戶處收購廢舊物資應當以發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，且在“反向開票”政策為資源回收企業(yè)源頭發(fā)票問題提供解決路徑后，企業(yè)若再以自制憑證入賬將面臨更大的調整風險。在取得虛開發(fā)票上，28號公告第十二條明確企業(yè)取得的虛開發(fā)票屬于不合規(guī)發(fā)票，不得作為稅前扣除憑證。

實踐中，對于再生資源企業(yè)上述以不合規(guī)憑證進行稅前扣除的問題，稅務機關通常會按照28號公告的規(guī)定要求再生資源企業(yè)補開、換開發(fā)票或提供相關資料證明支出真實性，若未在規(guī)定期限內補開、換開發(fā)票或提供符合規(guī)定的資料，則企業(yè)面臨全額調整補繳所得稅、加收滯納金的風險。但實際上，再生資源企業(yè)無論是補開、換開發(fā)票還是提供符合規(guī)定的資料均存在操作困難，下文將進一步闡述。

二、再生資源企業(yè)補開、換開發(fā)票面臨現(xiàn)實困難

28號公告第十五條規(guī)定，“匯算清繳期結束后，稅務機關發(fā)現(xiàn)企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證”，但在再生資源行業(yè)的實踐中，補開、換開發(fā)票存在以下難點：

無論是自制憑證還是取得不合規(guī)發(fā)票，再生資源企業(yè)補開、換開發(fā)票的對象均須為真實的交易對方。以取得虛開發(fā)票的情形為例：甲公司系一家資源回收企業(yè)，收購廢鋼后銷售給鋼廠；因個人散戶銷售廢鋼時未向甲公司開具發(fā)票，甲公司面臨缺乏發(fā)票進行增值稅進項抵扣與所得稅稅前扣除的問題，經(jīng)營成本過重。甲公司經(jīng)人介紹，與乙資源回收公司訂立廢鋼購銷合同，由乙公司收購廢鋼后銷售給甲公司，并向甲公司開具增值稅專用發(fā)票，乙公司自身享有當?shù)卣o予的財政獎補，即形成了“個人散戶—乙公司—甲公司—鋼廠”的業(yè)務模式，廢鋼直接自個人散戶處運往鋼廠。在實際操作中，因個人散戶要求實時結算貨款，故甲公司業(yè)務員在選購廢鋼后先行墊付資金，在資金流上呈現(xiàn)出甲公司業(yè)務員向散戶付款后，乙公司支付給業(yè)務員的流向。而后因乙公司的其他業(yè)務被定性虛開，當?shù)鼗榫志图滓夜局g的業(yè)務開展檢查并向甲公司所在地稅務機關發(fā)送了協(xié)查函及《已證實虛開通知單》。甲公司所在地稅務機關經(jīng)檢查認定，甲公司廢鋼收購業(yè)務實際銷售方為個人散戶，甲公司為取得發(fā)票人為增加鏈條，甲公司與乙公司之間沒有真實的交易，甲公司自乙公司處取得的發(fā)票屬于虛開，要求甲公司作增值稅的進項轉出，并向甲公司下發(fā)《稅務事項通知書》，要求其補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票。

在上述情形中，稅務機關認可甲公司有真實的廢鋼購銷業(yè)務，但實際銷售方為個人散戶，甲公司若擬補開、換開發(fā)票，則應當自個人散戶處取得發(fā)票，且所開具的發(fā)票的商品名稱、金額等均應與實際業(yè)務相符。但實踐中，個人散戶因稅負過重等原因往往怠于向再生資源企業(yè)開具發(fā)票，且部分業(yè)務久遠，再生資源企業(yè)可能也無法聯(lián)系到諸多零散的個人散戶補開發(fā)票，導致補開、換開發(fā)票存在客觀困難。實際上，資源回收企業(yè)以自制憑證入賬被要求補開發(fā)票也會面臨上述問題。因此，從諸多案件的實務經(jīng)驗來看，因再生資源行業(yè)源頭多為零散個人的特點，28號公告所規(guī)定的補開、換開發(fā)票難以有效實施，再生資源企業(yè)往往無法通過補開、換開發(fā)票取得符合規(guī)定的憑證進行所得稅的稅前扣除。

三、再生資源企業(yè)通常難以提供證實支出真實的三項必備資料

28號公告第十四條規(guī)定，企業(yè)在補開、換開發(fā)票過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票的，可以提交相關資料證實支出真實性后在稅前列支，相關資料主要有：（1）無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產公告等證明資料）；（2）相關業(yè)務活動的合同或者協(xié)議；（3）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；（4）貨物運輸?shù)淖C明資料；（5）貨物入庫、出庫內部憑證；（6）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料，其中第一項至第三項為必備資料。

實踐中，對于再生資源企業(yè)自制憑證或“票貨分離”取得虛開發(fā)票的問題，因真實銷售方通常為個人散戶，往往難以符合上述三個必備條件的要求，例如個人散戶一般不滿足被列入非正常戶等情形，再生資源企業(yè)通常未與個人散戶訂立合同，在支付貨款時可能系以現(xiàn)金支付的方式完成。

因此，在再生資源行業(yè)中，因廢舊物資回收源頭為個人散戶的特點，再生資源企業(yè)在面臨自制憑證入賬被要求調整補稅、被認定為“票貨分離”取得虛開發(fā)票等事項上，往往難以通過補開、換開發(fā)票的方式取得合法合規(guī)的發(fā)票進行稅前扣除，也無法提供證明支出真實的三項必備資料，而根據(jù)28號公告第十六條規(guī)定，“企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關資料證實其支出真實性的，相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除”，再生資源企業(yè)面臨因憑證不合規(guī)而被要求調整補繳企業(yè)所得稅的風險。

四、符合真實性、相關性、合理性的成本支出應當允許稅前扣除

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，即確立了稅前扣除的“真實性”、“相關性”與“合理性”原則。我們認為，在有真實成本支出的情況下，應當考慮再生資源行業(yè)的實際情況及28號公告的落地難題，對于符合稅前扣除“三性”的成本應當允許稅前列支。若僅以憑證不合規(guī)為由要求再生資源企業(yè)全額調整所得稅，實際上是對不存在的所得征稅，不符合企業(yè)所得稅的課征原理，忽視了資源回收業(yè)務的特殊性與實際情況，有違稅收公平原則。

概言之，再生資源企業(yè)的廢舊物資收購成本能否在稅前據(jù)實扣除，需要重點關注相關成本支出是否與實際業(yè)務相符。在確實無法取得符合規(guī)定的發(fā)票進行稅前扣除的情況下，再生資源企業(yè)可以基于成本的真實發(fā)生爭取據(jù)實扣除，或爭取以合理的方法進行核定，降低經(jīng)濟損失。（作者單位：北京華稅律師事務所）